Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Утилизация отходов: оформление, учет, налогообложение». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Приведенные корреспонденции счетов показывают: операции по утилизации отходов, связанные с их реализацией, переработкой, облагаются НДС. Объектом обложения налогом на добавленную стоимость является всякая реализация, т.е. передача права собственности как возмездного, так и безвозмездного характера (ст. 146-1(1), 39-1 НК РФ). В частности, услуги по переработке отходов приравниваются к выручке от реализации работ. В ситуации, когда давалец безвозмездно передает исполнителю работ возвратные отходы, эта операция признается облагаемой НДС, как и реализация посредством уменьшения стоимости услуг на стоимость отходов. Начисление НДС на эти операции обязательно.
Возвратные отходы в бухгалтерском учете
Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.
Возвратные отходы (далее — ВО), наоборот, могут быть либо использованы второй раз как сырье для основного производства, либо для вспомогательного производства, либо проданы третьим лицам. Примерами ВО могут быть молочная сыворотка при производстве творога, опилки в лесоперерабатывающей промышленности, металлолом в производстве металлоконструкций, шелуха подсолнечника при производстве растительного масла и т. д.
С 2021 года материалы нужно учитывать по новому ФСБУ «Запасы». Новые правила учета подробно рассмотрены в Готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к этой правовой системе, пробный полный доступ можно получить бесплатно.
Учет ВО не регламентируется ФСБУ 5/2019 «Запасы». В этом случае можно руководствоваться положениями МСФО (IAS) 2 «Запасы».
При сдаче отходов из производства на склад или при перемещении их в другой цех оформляется накладная на внутреннее перемещение материалов. Можно использовать для этих целей унифицированную форму М-11, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, либо разработать такой первичный документ самостоятельно. Процесс сбора и передачи отходов описывается во внутренних положениях. Для контроля за их сохранностью необходимо организовать аналитический учет ВО по их видам, местам хранения. ВО приходуются по ценам, сложившимся на эти отходы на рынке, то есть по цене возможного использования или продажи, проводкой Дт 10 Кт 20, 23, 29. Таким образом, вновь поставленные на 10 счет материалы-отходы уменьшают стоимость материалов, которые переданы в производство.
Обратите внимание! Если от полученных отходов не ожидается никакой экономической выгоды, то учитывать такие отходы на балансе не нужно. Однако на предприятии должен быть организован учет движения отходов для обеспечения сбора полной информации о местах возникновения отходов, их видах, а также о количественном составе отходов. В этом случае необходимо вести учет на отдельном забалансовом счете или в отдельном аналитическом регистре, предназначенном для такого имущества.
При намерении реализовать полученные возвратные отходы на сторону их следует оприходовать по цене реализации. Существует несколько мнений о том, что подразумевается под такой ценой. Одни эксперты считают, что цена реализации — это рыночная цена, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591). Другие подразумевают под ней цену, которая фактически согласована между продавцом и покупателем (указана в конкретном договоре). Третьи считают, что это некая предполагаемая цена реализации, которая отличается от первых двух величин. Особенно актуален такой подход на фоне нестабильности цены на сырье.
Используя в примере условие об удорожании исходного сырья, а следовательно, и возвратных отходов, можно увидеть, что выполнение бухгалтерских и налоговых требований к оценке возвратных отходов, предназначенных для продажи, может привести к искажению показателя себестоимости продукции. Конечно, это частный случай, но законодательные нормы должны быть универсальны. Кроме того, добавим, что, каким бы подходом ни руководствовалось предприятие при оценке возвратных отходов на продажу, любой вариант цены должен соответствовать понятию рыночной (шаг 20%), однако даже при нарушении данного принципа сложно определить риски предприятия.
Пример 2. ООО «Древесина» не использует возвратные отходы — стружку и опилки — в производстве продукции, а реализует их на сторону. Средняя цена реализации данных отходов без учета НДС составляет 2 руб/кг, поэтому при оценке возвратных отходов бухгалтер руководствуется именно этой величиной. Выручка от реализации готовых изделий составила 590 руб., в том числе НДС — 90 руб. Себестоимость выпуска — 250 руб. Количество полученных возвратных отходов — 50 кг.
В бухгалтерском учете ООО «Древесина» будут сделаны следующие проводки:
В связи с повышением цен на пиломатериалы стоимость текущей поставки возвратных отходов (в количестве 50 кг) была пересмотрена и определена как 3,54 руб/кг, в том числе НДС — 18%.
Общий финансовый результат — 400 руб.
Предположим, что бухгалтер заранее знал о повышении цены на текущую партию возвратных отходов и решил оприходовать их по цене, которая уже согласована с покупателем.
В бухгалтерском учете ООО «Древесина» были бы сделаны следующие проводки:
Общий финансовый результат остался неизменным — 400 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, в связи с этим очевидно, что, как бы предприятие ни понимало термин «цена реализации», результат один и тот же. Однако на примере видно, что в условиях повышения цен на исходное и возвратное сырье себестоимость основной продукции стремится к нулю, а это, в свою очередь, считается искажением учетных данных, которые являются основой при составлении бухгалтерской отчетности для внешних и внутренних пользователей.
Здесь уместно сделать небольшое отступление и снова обратиться к документу «переходного периода» — Постановлению N 552 . В нем был изложен следующий принцип оценки возвратных отходов:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.
Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.
Иными словами, пониженная цена исходного сырья (цена возможного использования) являлась критерием при оценке возвратных отходов в двух случаях: когда предприятие либо использует их в производстве продукции, либо реализует на сторону. Этот принцип перестал действовать в связи с появлением ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методических указаний по учету МПЗ и Налогового кодекса. Однако следует отметить, что в нем определенно присутствовал здравый смысл. Применение данного принципа было бы более правильным с методологической точки зрения, так как он обеспечивал формирование достоверных данных о себестоимости выпущенной продукции, финансового результата по основному виду деятельности и прибыли, полученной от реализации возвратных отходов (если предприятие не использует отходы в производстве). Если говорить условно, сейчас прибыль от продажи возвратных отходов является составляющей выручки по обычным видам деятельности.
Оплата поставщику за талоны
Для выполнения операций: 1.1 «Составление платежного поручения на оплату поставщику»; 1.2 «Регистрация оплаты поставщику» – необходимо сначала создать документ Платежное поручение, а затем на основании этого документа ввести документ «Списание с расчетного счета». В результате проведения документа «Списание с расчетного счета» будут сформированы соответствующие проводки.
Если платежные поручения создаются в программе «Клиент-банк», то в 1С:Бухгалтерии 8 создавать их необязательно. В этом случае вводится только документ «Списание с расчетного счета», который формирует необходимые проводки. Документ «Списание с расчетного счета» можно создать вручную или на основании выгрузки из других внешних программ (например, «Клиент-банк»).
Учет отходов из-за физического воздействия
Физическое воздействие на сырье и продукцию, как было сказано выше, обусловливает появление технологических потерь. Такие потери должны включаться в себестоимость сельхозпродукции. И по отходам этой категории есть нормативные значения. Правда, общего законодательно закрепленного норматива нет. Методика расчета нормы технологических потерь формируется и утверждается каждым сельхозпредприятием. Стандартным внутренним регламентирующим документом является технологическая карта.
Возникают в сельскохозяйственном производстве технологические потери при транспортировке сырья, фасовке продукции, очистке сырья от примесей, сушке с применением физических методов. В рамках техпроцесса физико-химические свойства сырья или продукции не меняются.
Бухгалтеру нередко приходится отражать в учете не только нормативные технологические потери, но и сверхнормативные. Первые включаются в себестоимость готового продукта, последние – в состав прочих расходов организации.
Для отражения нормативных, сверхнормативных технологических потерь делаются следующие проводки:
· Выявление потерь материально-производственных запасов или готовой продукции – Дт94 Кт10(43)
· Отнесение технологических потерь в пределах нормативных значений на себестоимость продукции – Дт20 Кт94
· Включение сверхнормативных технологических потерь в состав прочих расходов сельскохозяйственного предприятия – Дт91 Кт94
Безвозвратные отходы этой категории учитывают при налогообложении сельхозпредприятия и ИП на ОСНО, ЕСХН и УСН «Доходы минус расходы».
Когда признавать материальные расходы в виде технологических потерь? Налоговый кодекс (ст. 272) на этот счет указаний не дает. Практика показывает, что удобнее всего учитывать безвозвратные отходы на дату фактического выявления соответствующих расходов. Согласно ст. 254 НК, на сумму технологических потерь уменьшаются расходы на материалы, использованные в производстве. Речь идет о расходах, признанных на дату передачи материалов в производство.
Что будет, если не заплатить или не отчитаться
Если не заплатить экологический сбор, Росприроднадзор пришлёт требование о добровольном погашении задолженности. У должника будет 15 календарных дней, чтобы её погасить. Не заплатит – долг взыщут через суд.
За неуплату в срок плательщика могут оштрафовать по ст. 8.41.1 КоАП РФ:
- должностных лиц организаций — от 5 000 руб. до 7 000 руб.;
- ИП — трёхкратный размер неуплаченной суммы экосбора, но не менее 250 000 руб.;
- организацию — трёхкратный размер неуплаченной суммы экосбора, но не менее 500 000 руб.
За несдачу или пропуск сроков сдачи расчёта экологического сбора ответственности пока нет. За опоздание или несдачу отчётности о выполнении нормативов и декларации о выпущенных товарах и упаковки установлены штрафы по ст. 8.5.1 КоАП РФ:
- для должностных лиц — от 3 000 до 6 000 руб;
- для ИП — от 50 000. до 70 000 руб;
- для юрлиц — от 70 000 до 150 000 руб.
Налоговый учет возвратных отходов
Понятие возвратных отходов дано в пункте 6 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ):
«В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону».
Таким образом, в налоговом учете сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (пункт 6 статьи 254 НК РФ).
Следует отметить, что в налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов зависит от направления использования возвратных отходов.
Если возвратные отходы могут быть использованы самой организацией в основном или вспомогательном производстве, то они оцениваются по пониженной цене исходного материала.
Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации.
На основании вышесказанного можно сделать вывод: поскольку налоговым законодательством установлен конкретный порядок определения цен на возвратные отходы, в бухгалтерском учете при оценке возвратных отходов организация может выбрать любой из данных методов.
При этом в учетной политике организации (как для налогового, так и для бухгалтерского учета) обязательно отражается порядок оценки возвратных отходов.
Сбор лома и отходов цветного и черного металла
Организации металлургии могут приобретать лом черных и цветных металлов с целью его последующей переработки. Причем они могут осуществлять такие операции самостоятельно, приобретая металлолом у физических или юридических лиц, или приобретать его у специализированных организаций, не имеющих к производству черных и цветных металлов непосредственного отношения.
Напомним, понятие лома черных и цветных металлов дано в Федеральном законе №89-ФЗ. Согласно статье 1 указанного закона:
«лом и отходы цветных и (или) черных металлов — пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий».
Таким образом, законодательством металлолом отнесен именно к отходам производства и потребления. На этот факт мы сразу хотим обратить внимание читателя, так как это информация в дальнейшем будет необходима для понимания порядка налогообложения операций, связанных с металлоломом.
Осуществляя операции с металлоломом, субъект хозяйственной деятельности обязан соблюдать специальные правила его обращения, установленные Правительством Российской Федерации.
В части лома черных металлов, такие правила установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая 2001 года №369 «Об утверждении правил обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения».
А в части лома цветных металлов — Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая 2001 года №370 «Об утверждении правил обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения».
Кроме того, необходимо учитывать положения следующих нормативных документов:
- Гражданский кодекс Российской Федерации (далее — ГК РФ);
- Федеральный закон №89-ФЗ;
- Федеральный закон от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и других.
Порядок учета отходов по подразделениям
Система учета предполагает разделение ответственности. Соответственно, за ведение налогового, статистического и бухгалтерского учета могут отвечать различные подразделения одной организации. Первичному учету подлежат все виды отходов, которые образуются на предприятии.
Ответственное лицо обязано вести «Журнал учета». Его заполняют ежемесячно, указывая данные по каждому виду отходов отдельно. Каждый квартал подразделение должно предоставлять отчет по журналу, в этот отчет входит движение отходов и движение средств, полученных с реализации или использования отходов. Для ответственного лица должна быть особая должностная инструкция, в которой прописаны нормы обращения с журналом и правила его заполнения. Утилизация или списание также отражаются в документации.
Для каждого вида отходов с 1 по 4 класс опасности обязательно завести Паспорт промышленного отхода. Инструкция по работе с отходами, подлежащими вывозу, гласит, что они подлежат регистрации в хозяйственном участке, но только в том случае, если их планируется переместить на городскую свалку.
Как учитывать возвратные отходы?
В бухгалтерии оценка используемых остатков происходит как и обычных материалов. Применяется счет 10 «Материалы» и субсчета 10.1 «Сырье и материалы», 10.12 «Возвратные отходы».
Процедура учета возвратных остатков включает следующие этапы:
- Определение количества.
Когда отход исключается из технологического процесса, для его оценки производятся необходимые замеры. Остатки оцениваются путем определения объема или массы. Их взвешивают либо считают поштучно (если речь идет про готовые изделия). - Оформление накладной.
На основе такого документа происходит оприходование ТБО, их хранение и последующие процессы. Оформляют накладную по форме ТОРГ-13. Допускается оформлением ордера по форме М-4 или накладной М-11. - Передача на склад.
Отход передается кладовщику либо другому уполномоченному лицу, ответственному за хранение материалов. - Выдача со склада.
Для дальнейшей эксплуатации остатки забирают со склада. При этом оформляется новая накладная – по форме М-15 или ТОРГ-12.
Законодательное регулирование
Основные положения и обязанности по обращению с отходами содержит ФЗ-89. Ответственность за утилизацию отходов лежит на первоначальном собственнике, на организации, где они образовались.
Отходы производства подразделяются на безвозвратные и возвратные. Первые представляют собой материалы с полностью утраченными исходными полезными свойствами. Их реализация или повторное использование невозможно. Вторые могут быть использованы в производстве, проданы для дальнейшего использования.
Безвозвратные отходы отдельно не отражаются в балансе. Это производственные (технологические) потери, норматив которых закладывается в нормы расхода сырья при расчете себестоимости готового продукта: усушка, улетучивание, угары, испарение. Согласно «Основным положениям по калькулированию себестоимости продукции» п. 27 (утв. 20/07/70 г., действующий документ), безвозвратные отходы не подлежат оценке. Это означает, что бухгалтеру не нужно определять их стоимость и формировать проводки. Можно сказать, что косвенным образом их утилизацию оплачивает сама фирма через механизм расчета издержек производства. Необходим лишь их технологический учет.
Приведенные корреспонденции счетов показывают: операции по утилизации отходов, связанные с их реализацией, переработкой, облагаются НДС. Объектом обложения налогом на добавленную стоимость является всякая реализация, т.е. передача права собственности как возмездного, так и безвозмездного характера (ст. 146-1(1), 39-1 НК РФ). В частности, услуги по переработке отходов приравниваются к выручке от реализации работ. В ситуации, когда давалец безвозмездно передает исполнителю работ возвратные отходы, эта операция признается облагаемой НДС, как и реализация посредством уменьшения стоимости услуг на стоимость отходов. Начисление НДС на эти операции обязательно.
С текущего года операции по утилизации металлолома, макулатуры облагаются НДС (ФЗ-424 от 27/11/18 г.). Налоговым агентом здесь будет не продавец, а покупатель, т.е. сторонняя организация, специализированная фирма-переработчик. Продавец должен иметь статус плательщика НДС, а покупатель – налоговый агент может применять и общий режим, и «упрощенку», и иные спецрежимы – исчислять и перечислять налог в бюджет он все равно обязан. Агентские обязанности возложены и на тех покупателей, кто имеет освобождение от НДС (ст. 145 НК РФ). Продавец будет обязан начислить налог только в том случае, если реализует отходы физлицу или в договоре с покупателем отходов не прописал НДС, будучи его плательщиком.
В целях НУ для включения в расчеты по налогу на прибыль возвратные отходы:
- оцениваются по рыночным ценам (ценам возможной реализации) при утилизации путем продажи;
- по заниженной, по сравнению с исходными ТМЦ, цене, если утилизированы передачей в производство.
Для налогоплательщика это прежде всего означает возможность уменьшить затраты по налогу на прибыль на рыночную стоимость вторичных отходов.
Безвозмездное поступление отходов — внереализационный доход. Его надо признать при списании отходов в производство для переработки.
Документальное оформление отходов и проводки
Технологические потери, рамки которых ранее утверждает главный технолог или инженер, должны постоянно находиться под контролем экономиста или технолога. Количество отходов должно отражаться в акте инвентаризации или зачистке.
Бухгалтерские проводки для списания возвратных отходов, если они возникли в результате обработки, производства, транспортировки или превысили свою норму. Если потери не превысили свой лимит, тогда относите эти расходы к затратам по обычным видам деятельности (они затрагивают списание сырья для основного производства).
Типовые проводки:
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 20, 23 | 10.01 | Передача материалов в производство | Стоимость материала | Товарная накладная, приходный ордер |
| 91.02 | 20.01, 23 | Списание сверхнормативных потерь | Размер разницы с пределом | Акт списания |
| 94 | 41.01 | Отражение недостачи в товаре. Так случается при обработке загрязненных изделий, очищении срезов, заветренных зон у продукта. | Размер недостачи | Акт зачистки |
| 41.01 | 94 | Приходование отходов для дальнейшей продажи | Сумма отходов | Приходная накладная, акт приема-передачи |
| 44 | 94 | Списание расходов, которые не превысили предел | Сумма расходов | Акт списания |
| 76, 73 | 94 | Списание потерь сверх нормы с отнесением на виновных лиц (ими могут быть работники или представители других организаций) | Размер разницы с лимитом | Акт списания |
| 91.02 | 94 | Списание потерь сверх нормы в случаях, когда виновные лица не были найдены | Размер разницы с нормой | Акт списания |
| 94 | 60, 10, 16,41 | Отражение недостачи при транспортировке | Сумма недостачи | Акт инвентаризации |
| 20.01, 23 | 94 | Списание недостачи на расходы в пределах установленной нормы | Сумма затрат | Акт списания |
| 76, 73 | 94 | Перенесение расходов на виновных лиц при сверхнормативных затратах | Размер потерь | Бухгалтерская справка-расчет, акт инвентаризации |
| 91.01 | 94 | Списание потерь сверх нормы при неустановленных виновных лицах | Размер разницы с лимитом | Бухгалтерская справка-расчет, акт списания |
Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, на стоимость возвратных отходов необходимо уменьшить материальные расходы организации. Сделать это нужно в момент передачи отходов на склад. Эту дату определяйте по первичным документам, то есть по дате составления накладной по форме № М-11. Оценку отходов производите в зависимости от дальнейшей цели их использования:
- если отходы будут реализованы на сторону, то их необходимо отразить в учете по цене реализации;
- если отходы будут использованы в собственном производстве, отражайте их в учете по цене возможного использования.
Порядок бухучета технологических потерь зависит от того, возникли они в производстве, при обработке товара или при транспортировке, а также от того, осуществлены они в пределах или сверх норм.
Если технологические потери в пределах нормативов возникли в производстве, то в бухучете отражайте их в составе расходов по обычным видам деятельности. Они учитываются при списании материалов в производство:
Дебет 20 (23…) Кредит 10
– переданы в производство материалы.
Технологические потери сверх норм учитывайте отдельно в составе прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 20 (23…)
– списаны сверхнормативные технологические потери.
Если технологические потери возникли при обработке товара (например, при зачистке загрязненных поверхностей, заветренных срезов), списывайте их проводками:
Дебет 94 Кредит 41
– отражена недостача по товару;
Дебет 41 Кредит 94
– оприходованы отходы, которые могут быть проданы;
Дебет 44 Кредит 94
– списана на затраты недостача в пределах установленных норм;
Дебет 76 (73…) Кредит 94
– отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;
Дебет 91-2 Кредит 94
– списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.
Если технологические потери возникли при транспортировке, отразите их в бухучете так:
Дебет 94 Кредит 60 (10, 16, 41…)
– отражена недостача при транспортировке;
Дебет 20 (23…) Кредит 94
– списана на затраты недостача в пределах установленных норм;
Дебет 76 (73…) Кредит 94
– отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;
Дебет 91-2 Кредит 94
– списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.
Такой порядок установлен пунктами 5 и 11 ПБУ 10/99, пунктом 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пунктом 236 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.