Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «МСФО (IAS) 16 «Основные средства»». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
При заключении соглашения в балансе арендатора отражаются арендные обязательства и права пользования объектами. В отчёте о прибылях и убытках показываются амортизация и проценты, которые начисляются на остаточную стоимость арендного обязательства.
Для чего нужен новый стандарт МСФО (IFRS) 16
Новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» необходим для указания лизинговых операций в отчётности арендаторов и арендодателей.
По ранее действовавшему стандарту версии IAS 17 существовало разделение аренды на два типа:
- финансовая — при ней передаются все выгоды и риски, касающиеся права собственности на объект;
- операционная — к ней относятся остальные договоры, не входящие в группу финансовой аренды.
Как известно, оценка основных средств является одной из наиболее важных частей управленческого учета компании, которая отражает фактическую финансовую базу предприятия. На основании данных об активах компания способна не только формировать прогнозы своего финансового состояния, но и решать такие оперативные задачи, как привлечение заемных средств и дополнительных инвестиций. Таким образом, стандарт 16 МСФО является прикладным инструментом для компаний, ведущих учет согласно международным стандартам финансовой отчетности, который содержит подробные рекомендации для составителей отчетности. Используя подход, заложенный в стандарте, компания может качественно произвести финансовый учет своих основных средств и предоставить пользователям отчетности максимально подробную информацию, касательно данного раздела финансовой отчетности.
Задача МСФО — дать возможность сравнивать финансовые показатели компаний разных стран. Но в мире множество стран со своими особенностями налоговой политики, и нельзя ожидать, что все системы финансового и бухгалтерского учета могут стать совершенно одинаковыми. Из-за этого МСФО — именно система принципов сопоставимого учета, а не жесткий единый регламент ведения финансовых документов.
В силу этого основа МСФО — приоритет экономического смысла над строгой формальностью при ведении финансового учета.
Как пример и следствие главенства смысла нужно назвать такие важные принципы МСФО, как:
- допущение о непрерывности;
- принцип начисления.
Разница между капитальными затратами (включая расходы на приобретение основных средств) и текущими затратами очень существенна с точки зрения бухгалтерского учета. Обычно текущие затраты учитываются в отчетном периоде (за исключением расходов будущих периодов), а капитальные затраты распределяются на несколько отчетных периодов, к которым эти капитальные затраты относятся. Один из взглядов на амортизацию состоит в том, что она представляет это распределение капитальных затрат между отчетными периодами.
Цель
Цель данного пособия – помочь специалистам изучить методику учета основных средств в соответствии с требованиями МСФО.
Задача
Основные средства рассматриваются в МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Задача настоящего Стандарта состоит в том, чтобы:
-
определить порядок учета основных средств; и
-
информировать пользователей финансовой отчетности об инвестициях в основные средства и любых движениях основных средств в течение отчетного периода.
Основными вопросами в сфере учета основных средств являются:
-
признание основных средств в учете и отчетности;
-
определение их балансовой стоимости;
-
амортизационные отчисления; и
-
подлежащие учету убытки от обесценения.
Признание основных средств.
Основные средства (англ. ‘property, plant and equipment’) — это материальные активы, предназначенные для использования в производстве, поставки товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; при этом ожидается, что они будут использоваться более одного периода.
В МСФО (IAS) 16 указано, что стоимость объекта основных средств признается в качестве актива, только в том случае, если:
- объект соответствует определению основных средств;
- признается вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
- стоимость объекта может быть надежно оценена.
Этот принцип признания применяется ко всем издержкам в момент их возникновения, которые связаны с приобретением или строительством объекта основных средств, при первоначальном его учете и впоследствии, при добавлении или замене его компонентов или комплексном обслуживании.
Основные вопросы, решаемые МСФО 16
МСФО 16 «Основные средства» рассматривает следующие основные аспекты учета основных средств (ОС):
- условия признания активов в качестве ОС;
- их первоначальная оценка;
- алгоритм определения амортизационных отчислений;
- исчисление подлежащих признанию убытков от потери стоимости ОС.
Стандартом очерчены следующие вопросы, не решаемые с его помощью:
- по предназначенным для продажи ОС: данные вопросы решаются МСФО 5, посвященным предназначенным для продажи внеоборотным активам и прекращаемой деятельности;
- по биологическим сельскохозяйственным активам: параметры их учета рассмотрены в МСФО 41 «Сельское хозяйство»;
- по активам, связанным с разведкой и оценкой полезных ископаемых (МСФО 6);
- по правам пользования недрами и невозобновляемыми ресурсами (нефть, природный газ и др.).
Положения МСФО 16 необходимо учитывать во взаимосвязи с другими международными стандартами. К примеру, признание арендованных объектов в качестве ОС необходимо осуществлять в соответствии с МСФО 17 «Аренда» (на момент передачи выгод и рисков). Однако все остальные нюансы учета такого имущества регламентируются МСФО 16.
В российском бухучете есть правило: первоначальная стоимость ОС не изменяется, кроме случаев достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки. Это означает, что проводки, затрагивающие дебет или кредит счета 01 «Основные средства», можно делать только в названных случаях (помимо приобретения и выбытия ОС).
В МСФО нет никаких ограничений на изменение стоимости ОС. Независимо от того, когда возникли затраты — в связи с приобретением ОС или в связи с его дальнейшим обслуживанием, эти затраты оцениваются с помощью одних и тех же критериев.
Например, дорогостоящий ремонт или техосмотр могут учитываться как отдельный компонент ОС, если между ремонтами (техосмотрами) проходит более года.
Так же как и в российском бухучете, в МСФО можно выбирать один из двух способов учета ОС — по исторической стоимости или по переоцененной — и применять этот способ ко всему классу ОС (земельным участкам, зданиям, автотранспорту и т.д.).
По правилам российского бухучета сначала переоценивается первоначальная стоимость ОС, ее нужно довести до восстановительной стоимости (то есть стоимости покупки аналогичного нового ОС). А затем пересчитывается амортизация пропорционально изменению первоначальной стоимости.
В результате переоценки балансовая стоимость ОС, как правило, возрастает, но чаще всего она отличается от рыночной (особенно по недвижимости)[7].
В МСФО возможно два способа переоценки ОС, по выбору организации. Первый — такой же, как в РСБУ.
А второй способ применяется для того, чтобы отразить в балансе ОС (в частности, здания) по рыночной стоимости.
Сначала нужно полностью списать накопленную на дату переоценки амортизацию, а потом остаточную стоимость объекта довести до рыночной (справедливой).
Если использовать российский План счетов, то проводки будут такие (при первой дооценке ОС): Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 «Основные средства» и Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 83 «Добавочный капитал».
В профильном Стандарте МСФО (IAS) 16 «Основные средства» сказано (п. 16), что себестоимость объекта основных средств включает, в частности, любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации, в соответствии с намерениями руководства предприятия.
В то же время п. 20 данного Стандарта гласит о том, что включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия. Таким образом, затраты, понесенные при использовании или перемещении объекта, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.
К примеру, не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности предприятия.
Из приведенных норм МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не ясно, можно ли анализируемые затраты (связанные с доставкой объекта, подготовкой фундамента, сборкой и монтажом оборудования на новом фундаменте) квалифицировать в качестве затрат на доставку и приведение актива в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с планами руководства по компактизации производственного процесса, и, соответственно, отнести их на удорожание объекта. Иными словами, существует коллизия в отношении затрат на передислокацию оборудования.
Чтобы ее разрешить, специалисты Фонда БМЦ рекомендуют прежде разграничить затраты на передислокацию оборудования (например, связанную с изменением регионов деятельности экономического субъекта или его реорганизацией) и затраты на реконструкцию и (или) усовершенствование характеристик производственного комплекса и (или) оборудования. Почему? Все просто. Первые не должны приводить к увеличению стоимости объекта основных средств, а последние, напротив, ее увеличивают.
Примером затрат, не увеличивающих стоимость перемещаемых объектов основных средств, могут служить затраты на передислокацию оборудования, которые осуществляются для того, чтобы:
— избежать в будущем роста не контролируемых организацией постоянных затрат на нынешнем производственном объекте (например, в связи с повышением тарифов на коммунальные услуги, ставок арендной платы и т.п.);
— получить на новом месте дислокации производства новые налоговые льготы, позволяющие существенно снизить налоговую нагрузку по сравнению с тем регионом, в котором изначально находился производственный комплекс;
— в случае изменения целевого рынка стать ближе к основной группе потребителей производимой продукции.
Сюда же можно отнести затраты, связанные с передислокацией оборудования, осуществляемой в рамках проекта по реорганизации деятельности организации, в ходе которого производится объединение двух или более организационных единиц (производств, цехов, участков), в результате чего объединенные блоки остаются практически неизменными.
Вместе с тем если целью компактизации производства являются сокращение времени производственного цикла, сокращение цеховых материальных запасов, уменьшение производственных площадей, снижение коммунальных издержек и затрат на внутризаводское перемещение грузов, то расходы на передислокацию оборудования, которые организация несет в рамках такой компактизации, могут быть капитализированы в стоимости оборудования, при условии что достижение указанных целей обеспечивает повышение будущих экономических выгод от использования производственного комплекса и (или) оборудования.
В случае если в результате проведенной компактизации производства организация не планирует увеличения экономических выгод от оборудования, затраты на перевозку данного оборудования следует рассматривать как расходы текущего периода.
В финансовой отчетности для каждого вида основных средств компания обязана раскрывать следующую информацию (п. 73):
- оценки для расчета валовой балансовой стоимости;
- используемые методы начисления амортизации;
- сроки полезной службы или нормы амортизации;
- валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и конец периода;
- расшифровка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода (отражаются поступления, выбытия, приобретения в результате объединения предприятий, увеличения или уменьшения стоимости в результате переоценок, убытки от обесценения, курсовые разницы и т.д.).
Кроме того, раскрываются ограничения прав собственности и стоимость основных средств, переданных в залог, сумма расходов по незавершенному строительству, сумма договорных обязанностей по приобретению основных средств и т.д.
IAS 16 определяет своими главными вопросами признание активов ОС, а также определение балансовой стоимости, отчислений от амортизации и убытков от обесценения.
Объект ОС признается активом в том случае, если выполняются условия о получении последующей экономической выгоды от его использования и о точном определении его стоимостных характеристик (ПС).
ОС принимается к учету согласно первоначальной оценке, включающей цену покупки объекта. В ПС должны входить налоги, сборы и пошлины, а также издержки по вводу средств в эксплуатацию. Затраты на использование и перемещение ОС не подлежат включению в его балансовую стоимостную оценку.
Дальнейшее признание для каждой группы и класса основных фондов производится либо по фактической, либо по переоценочной стоимости. В этом международные нормативы схожи с ПБУ 6/01, в котором также указываются два этих способа оценки.
СПИ на основании международных стандартов учреждение определяет для каждого объекта самостоятельно, при этом срок необходимо пересматривать в процессе эксплуатации фондов.
Амортизироваться должна только амортизируемая стоимость ОС. Амортизируемая стоимость — это разница между ПС и ликвидационной стоимостью, рассчитываемой как сумма денежных средств, которую получит учреждение в конце СПИ, за минусом величины ожидаемой себестоимости продажи объекта. Способы начисления амортизации, согласно IAS:
- метод уменьшаемого остатка;
- метод единиц производства;
- метод равномерного начисления.
Расчет амортизируемой стоимости
Ежемесячная величина амортизационных отчислений по объекту основных средств определяется в МСФО путем деления амортизируемой стоимости объекта на остаточный срок полезного использования, выраженный в месяцах.
Амортизируемая стоимость объекта ОС – это балансовая стоимость основного средства за вычетом его ликвидационной (остаточной) стоимости (п. 6, 53 МСФО 16). Однако на практике остаточная стоимость актива, как правило, составляет незначительную величину. Поэтому во многих случаях она может считаться несущественной и не учитываться при расчете амортизируемой стоимости.
Амортизируемая стоимость основного средства (компонента) подлежит равномерному погашению на протяжении оставшегося срока полезного использования основного средства (п. 50 МСФО 16).
Период начисления амортизации для целей ведения учета объектов ОС равен одному календарному месяцу. Для расчета берутся данные на начало периода начисления амортизации.
При вводе в эксплуатацию ОС начисление амортизации осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.
Оценка основных средств
В учетной политики выбирается модель последующего учета основного средства и применяется ко всему классу основных средств:
- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения,
- по переоцененной стоимости равной справедливой стоимости на дату переоценке за вычетом любой накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Переоценка производится в случаях:
- изменений в справедливой стоимости основных средств
- существенного отличия справедливой стоимости актива от его балансовой стоимости
- переоценки отдельного объекта (влечет переоценку всего класса основного средства).
Классы основных средств:
- земельные участки,
- земельные участки и здания,
- машины и оборудование,
- водные суда,
- воздушные суда,
- автотранспортные средства,
- мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования,
- офисное оборудование.
При повышении балансовой стоимости актива в результате дооценки увеличение отражается в капитале («Резерв переоценки»). Увеличение признается в финансовом результате периода в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в отчете о совокупном доходе. При уменьшении балансовой стоимости актива в результате уценки уменьшение признается в финансовом результате периода. Убыток от переоценки дебетуется на «Резерв переоценки» в составе капитала при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива. Резерв переоценки закрывается на счет нераспределенной прибыли (НРП) в течение срока полезного использования актива. Сумма, перенесенная с резерва переоценки на счет НРП за отчетный период, представляет собой разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. При прекращении признания актива резерв переоценки переносится на нераспределенную прибыль. Перенос осуществляется на статью НРП, минуя финансовый результаты периода.
После переоценки объекта основных средств любая накопленная на дату переоценки амортизация учитывается:
- методом индексации: переоценивается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовой стоимость актива равняется его переоценкой стоимости
- методом списания: элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.
Учет и отражение в отчетности основных средств в системе МСФО регулируется несколькими стандартами:
|
Номер стандарта |
Название стандарта |
|
МСФО (IAS) |
|
|
1 |
Представление финансовой отчетности |
|
16 |
Недвижимость, механизмы и оборудование |
|
17 |
Аренда |
|
23 |
Затраты по займам |
|
40 |
Инвестиционная недвижимость |
|
41 |
Биологические активы |
|
МСФО (IFRS) |
|
|
5 |
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность |
|
6 |
Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов |